Puhutaanko hetki poistoerosta?
)
Positiivinen poistoero, negatiivinen poistoero ja hyllypoisto – kuulostaako tutulta? Tuntuuko ehkä vähän vaikealta?
Aihe on vero- ja talouspuolen ikivihreä klassikko, joka jaksaa puhututtaa ja ihmetyttää vuodesta toiseen. Aiheesta pääsee edelleen myös käymään intohimoisia keskusteluita, joten jostain hyvin perustavanlaatuisesta substanssikysymyksestä on kyse. Haluamme tuoda oman, toivottavasti selkeyttävän kannanottomme asiaan. Hatunnosto myös kilpailevan seuran kollegoillemme pari vuotta sitten julkaistusta erittäin hyvästä nostosta aiheen tiimoilta!
Poistoero on kirjanpitoon kirjattava ylimääräinen kulukirjaus, jolla varmistetaan, että yhtiö voi hyötyä mm. verotuksen sallimista maksimipoistoista. Poistoeroa kirjaamalla täytetään verotuksen poistojen kirjanpitosidonnaisuus, jolla tarkoitetaan sitä, ettei verotuksessa voida tehdä enempää poistoja kuin mitä kirjanpidossa on tehty kaudella tai aiemmin. Taseeseen kertynyt poistoeronetto osoittaa, että yhtiö on tehnyt kumulatiivisesti verotuksessa poistoja etupainotteisesti verrattuna kirjanpidon suunnitelman mukaisiin poistoihin. Jotta tämä ei olisi ihan niin yksinkertaista, huomioidaan poistoerossa Kirjanpitolautakunnan (”KILA”) yleisohjeen mukaisesti myös muut käyttöomaisuuteen liittyvät väliaikaiset erot verotuksen ja kirjanpidon välillä, kuten irtaimen käyttöomaisuuden myyntivoittojen tai -tappioiden sekä romutusten tulosvaikutuksen eliminointi verotuksessa sovellettavan irtaimen epäsuoran tuloutuksen vuoksi.
Esimerkki 1 (irtaimen epäsuora tuloutus)
Yhtiö myy auton 6000 eurolla. Auton kirjanpitoarvo on 5000 euroa. Kirjanpidollinen myyntivoitto on tällöin 1000 euroa (6000 eur – 5000 eur = 1000 eur). Verotuksessa irtaimen käyttöomaisuuden myyntivoitto tuloutuu epäsuorasti poistopohjan kautta; ja ainoastaan jos koko koneiden ja kaluston hyödykeryhmän menojäännös vähenisi nollaan, tuloutuisi ylimenevä osuus suoraan. Epäsuorassa tuloutuksessa verotuksen poistopohjasta vähennetään auton myyntihinta 6000 euroa eikä sen jäljellä ollutta verotuksen poistamatonta hankintamenoa. Irtaimen myyntivoiton tulosvaikutuksen eliminoimiseksi yhtiö kirjaa kirjanpidon myyntivoittoa (tuotto) 1000 euroa vastaavan vastakkaismerkkisen poistoeron muutoksen eli poistoeron lisäyksen (kulu) 1000 euroa KILA:n yleisohjeen mukaisesti.
Taseen kertyneessä poistoerossa voi olla mukana sekä positiivista että negatiivista poistoeroa, kunhan taseen kertynyt poistoero kokonaisuudessaan on positiivinen tai nolla. Taseen kertynyt poistoero ei siis saa nettona muodostua negatiiviseksi. Negatiivista poistoeroa muodostuu, jos vaikkapa jonkin hyödykeryhmän verotuksen poistot jäävät pienemmiksi kuin kirjanpidon suunnitelman mukaiset poistot. Vastaavasti toisessa hyödykeryhmässä poistoero voi olla positiivinen, mikä osoittaa, että kyseisen hyödykeryhmän verotuksen poistot ovat ylittäneet kirjanpidon suunnitelman mukaiset poistot. Yhdessä hyödykeryhmässä (kuten esim. irtain, rakennustyypit B-C) voi lähtökohtaisesti olla vain jompaakumpaa. Tässä yhteydessä on hyvä muistaa mahdollisten irtaimen käyttöomaisuuden korotetun poiston piirissä olevien hyödykkeiden seuraaminen omana hyödykeryhmänään lain voimassaolon aikana (verovuodet 2020-2025).
Kertynyttä poistoeroa seurataan taseessa ja sen muodostuminen hyödykeryhmittäin on hyvä eritellä esimerkiksi omilla tileillään, tase-erittelyillä tai tukilaskelmilla. Verohallinnolle taseen kertyneen poistoeron jakautuminen eri hyödykeryhmien kesken avataan verolomakkeella 62.
Entäpä hyllypoisto sitten? Asiallisesti siinä on kyse negatiivisesta poistoerosta, jota ei ole kirjattu kirjanpitoon. Tämä johtuu tyypillisesti siitä, että taseen poistoeronetto muodostuisi negatiiviseksi, jos negatiivinen poistoero kirjattaisiin.
Tämä tulee usein vastaan tilanteessa, jossa taseessa ei ole kertynyttä poistoeroa ja kaudella tehdään verotuksessa suunnitelman mukaisia poistoja pienemmät poistot, jolloin osa tai koko kirjanpidon poisto laitetaan hyllylle odottamaan vähentämistä myöhemmin. Koska taseen kertynyt poistoero ei saa kokonaisuutena muodostua negatiiviseksi, positiivisen poistoeron ylittävää osuutta negatiivisesta poistoerosta on seurattava kirjanpidon ulkopuolisena hyllypoistona veroilmoituslomake 12A:lla.
Joskus hyllypoistoa voi muodostua myös siksi, ettei negatiivista poistoerokirjausta ole ehditty enää tehdä tilinpäätökselle ja tämän vuoksi veroilmoitusta laadittaessa osa kirjanpidossa tehdystä poistokirjauksesta merkitään ”hyllylle”. Näin muodostuneet hyllypoistot kannattaa mahdollisimman pian oikaista myös kirjanpitoon, jotta taseen kertynyt poistoero ja sen myötä myös kirjanpidollinen oma pääoma olisivat mahdollisimman oikeat.
Poistoerolla on kiinteä linkki verotuksen ja kirjanpidon menojäännöksiin. Tämä linkki käy ilmi myös Verohallinnon päivitetystä poistoja koskevasta ohjeesta. Poistoero elää ja muuttuu sitä mukaa, kun menojäännöksetkin elävät, tulevat poistetuiksi tai hyödykkeet vaikkapa myydyiksi. Poistoero ei ole reaalielämästä irrallinen, taseessa kököttävä möykky eikä sen määrä voi olla tuulesta temmattu.
Tästä ehkä voitkin jo päätyä siihen, että taseen kertyneen poistoero- tai taseen ulkopuolisen hyllypoistoneton täytyy selittää ero käyttöomaisuuden vero- ja kirjanpitoarvojen välillä. Kun näin on, voidaan osoittaa verotuksen kirjanpitosidonnaisuuden täyttyneen. Samalla tilinpäätöksen osoittama oma pääoma ja sitä kautta myös jakokelpoiset varat ovat mahdollisimman oikein. Tämän tarkistamiseen paras tapa on taselähtöinen menojäännösmäytyslaskelma, joka on hyvä laatia säännöllisesti ja viimeistään tilinpäätösvaiheessa. Mielestämme negatiivisen poistoeron kirjaaminen taseeseen siltä osin kuin se on mahdollista, on kirjanpidon oman pääoman oikeellisuuden kannalta paras käytäntö.
Esimerkki 2 (positiivinen ja negatiivinen poistoero)
Yhtiön käyttöomaisuus muodostuu koneista ja kalustosta sekä rakennuksesta.
Koneiden ja kaluston kirjanpidon tasearvo 31.12.2023 on 500 000 euroa. Vastaava verotuksen poistamaton menojäännös 31.12.2023 on 400 000 euroa. Taseen irtaimeen kohdistuvan poistoeron on tällöin oltava 100 000 euroa (500 000 – 400 000 eur = 100 000 eur).
Rakennuksen kirjanpidon tasearvo 31.12.2023 on 100 000 euroa. Vastaava rakennuksen verotuksessa poistamaton hankintameno on 120 000 euroa. Rakennukseen kohdistuvan negatiivisen poistoeron on tällöin oltava 20 000 euroa (100 000 eur – 120 000 = -20 000 eur).
Taseen kertynyt poistoero yhteensä on tällöin 80 000 euroa (100 000 eur – 20 000 eur = 80 000 eur) 31.12.2023 ja se koostuu koneiden ja kaluston positiivisesta poistoerosta sekä rakennuksen negatiivisesta poistoerosta. Poistoero muutoksineen raportoidaan verolomakkeella 62 hyödykeryhmittäin.
Lopulta asia onkin siis melko yksinkertainen, vaikka monenlaiset käytännön haasteet mm. tiedonkeruussa, aiempien kausien mahdolliset virheet tai erikoistilanteet saattavatkin mutkistaa matkaa. Menojäännöstäsmäytyksellä tästäkin selviää.
Poistoeron linkki verolaskentaan
Jatketaan rakkaasta aiheesta vielä hetki. Oletko pohtinut poistoeroa verolaskennan näkökulmasta?
Poistoeron seuraaminen menojäännösten kautta palvelee myös verolaskentaa ja väliaikaisten erojen seurantaa; laskennalliset verot kun perustuvat taselähtöisesti laskettuihin kirjanpidon ja verotuksen välisiin väliaikaisiin eroihin, joita käyttöomaisuuden osalta ilmentävät poistoero ja hyllypoisto. Tuloslaskelman muutos ja muutoksen etumerkki pitää toki ymmärtää, niin poistoerossa kuin laskennallisissa veroissa, mutta taseen kautta laskenta menee aina oikein, niin poistoero kuin laskennalliset verot, vaikka olisi myyntivoittoja tai -tappioita, romutuksia, alaskirjauksia tai siirtoja. Jos efektiivinen veroaste käyttöomaisuudesta johtuen ei suomalaisella yhtiöllä ole tasan 20 %, luultavasti jotain menee pieleen. Tämä indikoi epäjatkuvuutta ja samalla virhettä verotuksen menojäännöksessä ja/tai verotettavan tulon laskennassa. Onko myyntivoitto ehkä tuloutettu kahdesti – suoraan ja epäsuoraan? Vain poistoja vertailemalla saa luvut helposti solmuun.
Moni suomalainen yhtiö jättää edelleen laskennalliset verot kirjaamatta, ehkä laskennallisten verojen turhan mystifioinnin takia - vai onko syynä sittenkin poistoero? Siitä kun ei voi kirjata erillisyhtiössä laskennallista veroa, joka sitten vähän sotkee koko jutun. Ilman poistoeroa yhtiö voisi kirjata kaikista eristä laskennalliset verot ja jaksottaa tilinpäätösvaiheessa tuloveroa 20 % kirjanpidon tuloksesta (toki huomioiden tiedossa olevat olennaiset pysyvät erot – joita harvoin on) vaikka automatisoidusti, ja todeta huhtikuussa veroilmoitusvaiheessa, että pientä väliaikaista eroa tuli sitten kuitenkin paremmalla ajalla tehdyllä tarkemmalla laskemisella. Tällöin voitaisiin kirjata vaikkapa toukokuussa kirjanpidossa varsinainen maksettava verojaksotus kohdalleen ja samalla kirjata syntynyt laskennallinen vero, yhteenlasketun veroasteen ollessa edelleen sama 20 %. Näin verojen laskemiseen voitaisiin taas palata seuraavan vuoden toukokuussa, ja säästää väsyneitä aivoja tammikuun pimeinä iltoina, jolloin logiikkavirheet yleensä tehdään. Pitääkö verojen aina olla viimeisinä? Olisiko 20 % kirjanpidon tuloksesta ennen veroja pahasti metsässä? Tuskin.
Aukoton ja oikein laadittu efektiivisen veroasteen täsmäytys on paitsi erittäin informatiivinen läpileikkaus yrityksen verotilanteesta, myös paras sisäinen kontrolli verokirjausten oikeellisuudesta – niin laatijalle, allekirjoittajalle kuin tilintarkastajalle (ja miksei myös verotarkastajalle). Niin kauan, kun on olemassa verotuksen nykyinen kirjanpitosidonnaisuus ja poistoero, tämä ei ole mahdollista. Vai voisivatko oikein lasketut väliaikaiset erot ja oikein kirjatut laskennalliset verot olla todistusaineisto oikeista verovähennyksistä ja näin kirjanpitosidonnaisuuden täyttymisestä? Onhan laskennallinen verovaikutus kirjattu kirjanpitoon, jonka sisällä tehdyt veroratkaisut ovat. Voittovarat ovat ”vuotaneet” verotusmielessä jo vuosia, joten voittovarojen verotuksen suojeleminen on muutenkin jo menneen talven lumia.
Olisiko siis rakkaan poistoeron aika mennä? Olisiko aika pistää paukut ennemmin laadukkaaseen veroilmoittamiseen ja verolaskentaan, jolloin kaikki tilinpäätöksen käyttäjät voisivat nopealla päässälaskulla todeta, että verot ainakin ovat oikein? Mielestämme olisi.
)
